Høringsforslag om ændring og udvidelse af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3

08/06/18

I forbindelse med implementeringen af EU´s skatteundgåelsesdirektiver ændres den eksisterende omgåelsesklausul i ligningslovens § 3. Den ændrede omgåelsesklausul får et bredere anvendelsesområde.

EU's såkaldte skatteundgåelsesdirektiver (2016/1164/EU og 2017/952/EU) skal implementeres i dansk skatteret. Direktiverne indeholder en række minimumsforanstaltninger, som medlemslandene skal implementere i national ret med henblik på at sikre modstandsevnen over for grænseoverskridende skatteundgåelse. Et af elementerne i direktiverne er en omgåelsesklausul.

Skatteministeriet har nu offentliggjort et lovudkast, der fastsætter, hvordan direktivernes regler implementeres i dansk ret, hvilket bl.a. medfører en udvidelse af anvendelsesområdet for omgåelsesklausulen i ligningslovens (LL) § 3.

1.  Den nuværende omgåelsesklausul

Efter den nugældende LL § 3, stk. 1, der blev indføjet ved lov i 2015, kan skattepligtige blive nægtet de fordele, der følger af rente-/royaltydirektivet, moder-/datterselskabsdirektivet og fusionsskattedirektivet, hvis deres arrangementer eller serier af arrangementer anses for tilrettelagt med det hovedformål – eller der som et af hovedformålene har – at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og arrangementerne ikke anses for reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Arrangementer anses ifølge LL § 3, stk. 2, for ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Efter den gældende bestemmelse i LL § 3, stk. 3, kan skattepligtige også nægtes de fordele, der følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i arrangementet – eller enhver transaktion, der direkte eller indirekte medfører fordelen – medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

2.  Den foreslåede omgåelsesklausul

Eftersom der i skatteundgåelsesdirektiverne, som nu skal implementeres, fremgår en omgåelsesklausul, der er bredere end den, der følger af LL § 3, stk. 1 (dvs. går videre end til nægtelse af fordelene ifølge rente-/royaltydirektivet, moder-/datterselskabsdirektivet og fusionsskattedirektivet), foreslås den gældende bestemmelse i LL § 3, stk. 1, ophævet.

I stedet indsættes en ny og generel omgåelsesklausul, hvorefter der ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal bortses fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål – eller der som et af hovedformålene har – at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Den nye omgåelsesklausul har således et meget bredere anvendelsesområde end den nugældende, idet den skal hindre misbrug ikke blot af direktiverne, men af selskabsbeskatningen generelt. Ifølge bemærkningerne i lovudkastet vil det også indebære, at omgåelsesklausulen fremover ikke vil være begrænset til anvendelse på grænseoverskridende forhold, men at den også kan finde anvendelse i rent nationale forhold.

Der sker også en ændring af de skattesubjekter, der kan blive omfattet af omgåelsesklausulen. Efter den nugældende LL § 3, stk. 1, er det de skattesubjekter, der efter hvad der fremgår af direktiverne har mulighed for at opnå de fordele, som direktiverne fastsætter. Disse skattesubjekter kan være selskaber mv. og fysiske personer.

Den foreslåede omgåelsesklausul skal derimod som udgangspunkt (kun) finde anvendelse på selskaber, der er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens (SEL) § 1, selskaber, der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2 (dvs. udenlandske selskaber, der f.eks. har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller royaltybetalinger fra Danmark), samt for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1.

Efter lovudkastet skal omgåelsesklausulen endvidere finde anvendelse i forhold til udenlandske selskaber, der deltager i en international sambeskatning i Danmark, eller "er omfattet af reglerne om beskatning af kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne)". Det førstnævnte kan forstås med henvisning til den praksis, hvorefter udenlandske sambeskattede selskaber ligestilles med danske selskaber. Det sidstnævnte er imidlertid ikke helt forståeligt, idet CFC-datterselskaberne ikke hidtil er blevet betragtet som selskaber omfattet af SEL § 1, idet skattepligten ifølge CFC-reglerne jo påhviler moderselskabet og ikke datterselskabet. Datterselskabet udgør blot grundlaget for opgørelsen af den CFC-indkomst, som moderselskabet skal beskattes af.

Endelig følger det af lovbemærkningerne, at den ændrede omgåelsesklausul også finder anvendelse for de ændringer i indkomstopgørelsen, der måtte følge kulbrinteskattelovens regler – omgåelsesklausulen har således også betydning for kulbrintebeskattede.

Ifølge lovbemærkningerne sker der ikke materielle ændringer af selve vurderingen af misbrug. Skattemyndighederne skal således fortsat foretage en objektiv analyse af alle relevante faktisk forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, og det skal ligeledes fortsat påhvile skattemyndighederne at påvise, at et arrangement som hovedformål har at opnå en sådan skattefordel.

Det er herefter op til den skattepligtige at påvise, at arrangementet er reelt. Heri ligger ifølge den nyformulerede LL § 3, stk. 2, at arrangementer eller serier af arrangementer anses for ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Når omgåelsesklausulen anvendes, skal indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af det reelle arrangement. Ifølge lovbemærkningerne betyder det, at når der bortses fra et arrangement, skal indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af realiteten i arrangementet. Det kan være, at anvendelsen af omgåelsesklausulen påvirker, hvem der i realiteten modtager en betaling, eller hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt, at det modtages.

Som omgåelsesklausulen er formuleret i skatteundgåelsesdirektiverne og i lovudkastet, omfattes kun skattepligtige selskaber mv. af klausulen. Ifølge det nye stk. 4 i LL § 3 skal klausulen dog finde tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller en serie af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er selskabsskattepligtige selskaber mv. Dette skal gælde, uanset om deltagerne er fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboer omfattet af dødsbobeskatningslovens § 1, stk. 2.

Dette medfører ifølge lovbemærkningerne, at hvis der f.eks. ses bort fra et arrangement, hvor et beløb, der tilkom aktionærerne i selskabet, ikke skulle bedømmes som skattefri aktieavance, mens skattemæssigt skulle anses for udbytte, vil konsekvensen være, at det modtagne beløb vil skulle behandles som udbytte for alle aktionærerne – hvad enten den enkelte aktionær er et selskab eller en fysisk person. Det anses således som uhensigtsmæssigt og asymmetrisk at underkende arrangementets skattemæssige virkning over for de juridiske personer i arrangementet, samtidig med at man opretholder fordelene over for fysiske personer i arrangementet.

Et arrangement, hvor der alene deltager fysiske personer, er derimod formentligt ikke omfattet af den ændrede klausul.

Det søges også tydeliggjort, at den nye omgåelsesklausul har forrang over for omgåelsesklausulen i LL § 3 vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Det nævnes, at præciseringen bl.a. skyldes, at der har været rejst kritik af forståelsen af den gældende formulering.

Den nuværende bestemmelse om nægtelse af fordele ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bibeholdes, men flyttes til stk. 5. Bestemmelsen finder altså fortsat anvendelse som en selvstændig omgåelsesklausul, herunder for fysiske personer.

Den nye skatteundgåelsesklausul skal ifølge lovudkastet have virkning fra og med 1. januar 2019. Den nye omgåelsesklausul kan have virkning for arrangementer, der er påbegyndt før 1. januar 2019. Er en betaling således retserhvervet efter den 1. januar 2019 vedrørende et arrangement, der er startet før 1. januar 2019, da kan fordele i forhold til denne betaling ikke påberåbes, hvis betalingen anses for omfattet af den nye omgåelsesklausul.
 

Kontakt os

Klaus Okholm
Partner, statsaut. revisor, PwC Denmark
Tlf: 8932 5680
E-mail

Lars Thygesen
Director, Tax, PwC Denmark
Tlf: 8932 5571
E-mail

Følg PwC