Nye CFC-regler er vedtaget

Folketinget vedtog den 3. juni 2021 nye regler om CFC-beskatning (L 89), der kan have betydelig indvirkning på danske selskaber med udenlandske aktiviteter/selskaber for indkomstår, der påbegyndes den 1. juli 2021 eller senere.

Loven er tiltænkt at udgøre den danske implementering af de minimumskrav til CFC-reglerne, som fremgik af skatteundgåelsesdirektivet (artikel 7 og 8 i Rådets direktiv 2016/1164/EU af 12. juli 2016).

Skatteundgåelsesdirektivet skulle oprindeligt have været implementeret i dansk ret med virkning fra den 1. januar 2019.

Formålet med CFC-beskatning er at forhindre, at mobile indkomster placeres i udlandet for at opnå skattemæssige fordele. CFC-indkomsten udgøres derfor af de indkomstarter, som relativt nemt kan placeres uden for Danmark, fordi de ikke nødvendigvis er knyttet til fysiske aktiver eller en driftsvirksomhed. Det drejer sig bl.a. om renter, kursgevinster på fordringer, udbytter, aktieavancer, visse royalties og indtægter ved finansiel leasing.

Hvilke selskaber omfattes af CFC-beskatning?

Efter de foreslåede regler skal et dansk moderselskab til sin egen skattepligtige indkomst medregne skattepligtig indkomst i selvstændige skattesubjekter. Det er således ikke kun datterselskaber, der er selskaber eller foreninger og datterselskabets faste driftssteder, der omfattes, men også eksempelvis trusts eller selvejende institutioner, når følgende betingelser er opfyldt:

Indkomstbetingelsen

Datterselskabets CFC-indkomst skal udgøre mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst. Den gældende transparensregel videreføres. Den nuværende aktivbetingelse afskaffes.

Kontrolbetingelsen

Den nuværende kontrolbetingelse udvides, således at et selskab anses som moderselskab, såfremt det selv eller sammen med ”tilknyttede personer” (>25 % juridisk eller økonomisk ejerskab eller >25 % af stemmerettighederne) opfylder én af følgende betingelser:

1. har direkte eller indirekte indflydelse på >50 % af stemmerettighederne
2. ejer >50 % af kapitalen, eller
3. har ret til >50 % af overskuddet i datterselskabet.

Agerer moderselskabet sammen med andre om stemmerettigheder og kapitalejerandele, anses moderselskabet for ejer af alle de berørte stemmerettigheder eller den berørte kapital.

Hvilke selskaber er IKKE omfattet af CFC-beskatning?

Der foreslås en objektiv undtagelse for finansielle selskaber, hvis 1/3 eller mindre af CFC-indkomsten hidrører fra transaktioner med moderselskabet eller dets tilknyttede personer. Ved finansielt selskab forstås enheder som nævnt i artikel 2, nr. 5 i direktiv 2016/1164/EU. Den nuværende dispensationsadgang bortfalder derfor ved reglernes ikrafttræden.

De nuværende undtagelser for koncerner, der har valgt international sambeskatning, investeringsselskaber efter ABL § 19 og livsforsikringsselskaber, der bruger SEL § 13 F, videreføres. Endvidere undtages tilfælde, hvor moderselskabets aktier i datterselskabet ejes via et investeringsselskab efter ABL § 19, og moderselskabet eller den direkte ejer af investeringsbeviserne beskattes efter ABL § 19A, og hvor moderselskabets aktier i datterselskabet ejes via et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, der beskattes efter pensionsafkastsbeskatningsloven.

Undtagelsen skyldes, at der i forvejen sker dansk beskatning af indkomsten i datterselskabet efter lagerprincippet i disse situationer.

Hvilken indkomst skal medregnes i moderselskabets indkomstopgørelse?

Det bliver muligt for moderselskabet at vælge at indregne enten datterselskabets positive indkomst opgjort efter danske regler eller udelukkende at medregne datterselskabets positive CFC-indkomst.

Valgmuligheden begrundes i, at ændringen af CFC-reglerne kan medføre en udvidelse af antallet af omfattede datterselskaber, men at det på den anden side kan være mest hensigtsmæssigt for et dansk moderselskab at medregne datterselskabernes samlede positive indkomst og herved undgå de administrative byrder forbundet med at foretage en særskilt opgørelse af CFC-indkomsten. Det vil fx kunne være tilfældet, hvis de udenlandske datterselskaber (hovedsageligt) er hjemmehørende i lande, der har en højere selskabsskattesats end Danmark, således at medregningen af datterselskabernes samlede positive indkomst ikke udløser dansk beskatning.

Valget skal udøves samlet for alle datterselskaber under moderselskabets kontrol og skal foretages i det første indkomstår, hvor moderselskabet skal medregne et datterselskabs indkomst som CFC-indkomst. Valget er bindende i en periode på 5 indkomstår.

Hvad er CFC-indkomst?

De foreslåede regler om CFC-beskatning indeholder en udvidelse af den indkomst, der bliver omfattet af CFC-beskatning.

Hidtil har indtægter i form af royalty i et udenlandsk selskab i visse tilfælde skulle beskattes som CFC-indkomst, men nu udvides definitionen til også at omfatte ”anden indkomst fra immaterielle aktiver”. Anden indkomst vil bl.a. omfatte indkomst fra immaterielle aktiver, der realiseres ved salg af varer og/eller tjenesteydelser.

Dvs. at en såkaldt ”inkluderet/embedded” værdi af immaterielle rettigheder vil blive beskattet ved fx et varesalg eller ved salg af tjenesteydelser.

Indkomst fra goodwill er stadig ikke CFC-indkomst.

Det kan derfor blive nødvendigt for danske virksomheder at identificere og dekomponere, hvilken del af værdien af et varesalg eller salg af tjenesteydelser der kan allokeres til immaterielle aktiver, uanset om salget sker til tredjemand eller koncerninternt.

Indkomst fra såkaldte ”faktureringsselskaber” skal fremover også indgå i CFC-indkomsten. Dette gælder, når faktureringsselskabet

1. opnår indkomst fra salg af varer og tjenesteydelser, der købes fra og sælges til tilknyttede personer
2. bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi

Partiel substanstest/undtagelse

Der er vedtaget en ny partiel substanstest, som medfører, at ”inkluderede/embedded” royalties ikke skal medregnes som CFC-indkomst, hvis testen er opfyldt. Testen gælder ikke i relation til almindelige royalties (derfor ”partiel”).

En række kriterier skal være opfyldt, før den partielle substanstest er mødt. Bl.a. kan datterselskaber ikke opfylde substanstesten, hvis de er skattemæssigt hjemmehørende i en stat, hvor den kompetente myndighed ikke udveksler oplysninger med den danske skatteforvaltning.

Derudover vil den partielle substanstest ikke kunne finde anvendelse, hvis datterselskabet ikke viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Den foreslåede partielle substanstest skal fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige misbrugsbegreb. Det vil således være afgørende, hvornår datterselskabet efter EU-retten må anses for at have tilstrækkelig substans.

Ved vurderingen af tilstrækkelig substans skal der bl.a. lægges vægt på

• nettoafkast på ejerskabet hos ejeren i forhold til de værdiskabende funktioner
• kontrol over risikoen i forhold til de konkrete aktiver i selskabet
• ejerens egne værdiskabende aktiviteter i forhold til de immaterielle aktiver
• de immaterielle aktivers sammenhæng med andre aktiver og aktiviteter i koncernen (giver det mening, at det immaterielle aktiv er ejet af det konkrete selskab)
• proportionalitet mellem aktiviteter i relation til de immaterielle aktiver kontra værdi samt indtægter fra de immaterielle aktiver
• der vil skulle lægges mindre vægt på ejerens sikring af juridisk beskyttelse og håndhævelse af rettigheder.

Hvis datterselskabet varetager ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner i relation til sine immaterielle aktiver, mens de øvrige væsentlige funktioner vedrørende aktiverne kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende, kan substanstesten heller ikke opfyldes.

Ovenstående bevirker, at opfyldelse af substanstesten bliver en konkret vurdering og ikke kan vurderes ud fra objektive kriterier.

Fiktiv afståelsesbeskatning

Nedbringes moderselskabets ejerandel i datterselskabet, uanset om det sker ved salg af aktier eller ved udvanding af ejerandelen i forbindelse med kapitalforhøjelser, skal moderselskabet beskattes, som om datterselskabet havde afstået en tilsvarende andel af dets aktiver og passiver, hvis afkast er CFC-indkomst til handelsværdien på samme tidspunkt, dog højst et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den nedbragte ejerandel.

Den fiktive afståelsesbeskatning vil således ikke længere være begrænset til aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.

Årlig indsendelse af oplysninger ved anvendelse af substanstest

Det danske moderselskab skal fremadrettet inden for oplysningsfristen (som udgangspunkt 60 dage efter fristen for indsendelse af selvangivelsen) dels

• træffe et valg i relation til, om substanstesten skal finde anvendelse ved opgørelsen af CFC-indkomsten i det pågældende datterselskab
• indsende oplysninger, der godtgør, at betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt.

Der er begrænset mulighed for at tilvælge substanstesten efterfølgende. Moderselskabet har altså bevisbyrden i forhold til, at testen er opfyldt.

Hvornår træder reglerne i kraft?

Reglerne har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. juli 2021 eller senere.

Særlige overgangsregler for immaterielle aktiver

Danske moderselskaber mv. skal anse immaterielle aktiver (undtagen goodwill) for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der påbegyndes den 1. juli 2021 eller senere, hvis

1. det immaterielle aktiv ikke har givet CFC-afkast i de tre forudgående indkomstår forud for det første indkomstår, der påbegyndes den 1. juli 2021 eller senere,
2. datterselskabets erhvervelse af det immaterielle aktiv fra et koncernforbundet selskab har medført dansk eller udenlandsk beskatning af genvundne afskrivninger, gevinster eller tab.
   Immaterielle aktiver, der får tildelt en indgangsværdi som nævnt ovenfor, anses for afskrevet maksimalt efter danske regler fra og med det første indkomstår, der påbegyndes den 1. juli 2021 eller senere – dvs. med 1/7 om året. Hvis beskyttelsesperioden for aktivet er mindre end syv år efter anden lovgivning, sker afskrivningen over denne kortere periode. Afskrivninger på et immaterielt aktiv kan dog maksimalt udgøre indkomsten fra samme aktiv i det enkelte indkomstår. Afskrivninger, der ikke er foretaget, fordi de ikke kan rummes i indkomsten for det enkelte indkomstår, skal foretages i det første indkomstår, hvor disse afskrivninger kan rummes inden for indkomsten fra det immaterielle aktiv.